Abgabenordnung

Verträge unter nahen Angehörigen

Wenn sich fremde Personen als Vertragspartner gegenüberstehen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der Vertragsabschluss von Interessensgegensätzen gekennzeichnet ist: Jede Partei will die für sie günstigsten Bedingungen und Verhältnisse durchsetzen. Verträge unter nahen Angehörigen dagegen sind vielfach nicht von solchen Gegensätzen geprägt, sondern werden oft aufgrund familiärer Erwägungen geschlossen.
Anders als Verträge unter Fremden sind Angehörigen-Verträge häufig nicht auf den wirtschaftlichen Austausch von Leistungen, sondern auf die Erlangung steuerlicher Vorteile gerichtet. Sie bieten sich an, um Einkünfte auf den anderen zu verlagern, der eben keine oder nur geringe sonstige Einkünfte erzielt. Handelt es sich indessen um nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen, sind die Ausgaben nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung und dürfen steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige bewegt sich also bei dieser Art der Vertragsbeziehung auf dem Grat zwischen seiner steuerrechtlich - wirtschaftlichen Dispositionsfreiheit und dem Tatbestand des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten.

1. Steuerrechtliche Vorteile

Unstreitig dürfte sein, dass jeder Steuerpflichtige bestrebt ist, wenig Steuern zu zahlen. Dies kann u. a. dadurch erreicht werden, dass das Finanzamt möglichst viele Aufwendungen als Betriebsausgaben / Werbungskosten anerkennt.
Beispielsweise arbeitet der geringvermögende und einkommenslose Ehepartner stundenweise im Einzelunternehmen des anderen mit und wird dafür entlohnt. Das Stundenhonorar (ggf. inkl. Sozialabgaben) wird als Betriebsausgabe gebucht, mindert daher den Gewinn des Einzelunternehmens und ist somit einkommensteuer- und auch ggf. gewerbesteuerrechtlich vorteilhaft. Der Zufluss des Geldes führt beim Empfänger zu steuerbaren Einkünften aus nicht-selbständiger Arbeit, die sich steuerrechtlich jedoch nicht auswirken.
Ähnliche Konstellationen sind bei Miet-, Darlehens- und Gesellschaftsverträgen denkbar. Solche Verträge werden von den Finanzbehörden besonders kritisch geprüft und unterliegen strengen Anforderungen für ihre steuerrechtliche Anerkennung.

2. Der Begriff des nahen Angehörigen

In § 15 Abgabenordnung (AO) ist vom Gesetzgeber definiert, was für das Steuerrecht unter dem Begriff der Angehörigen zu verstehen ist; für eine tiefergehende Begriffsbestimmung sind die allgemeinen Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und die Erläuterungen im Anwendungserlass der Abgabenordnung (AEAO) heranzuziehen.
So fallen unter den Angehörigenbegriff der AO u. a. der/die Verlobte, die Geschwister, Verwandte in gerader Linie sowie der Ehegatte und der Lebenspartner. 

3. Grundsätze für die steuerrechtliche Anerkennung

Regelmäßig treten bei steuerlichen Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen zwei Problemkreise auf: Zum einen besteht das Problem der steuerlichen Anerkennung dem Grunde nach, zum anderen ist die angemessene Höhe der Vergütung / des Entgelts problematisch. Die Rechtsprechung des BFH hat folgende Grundsätze für eine steuerrechtliche Anerkennung aufgestellt:
a. Wirksamkeit des Vertrags
Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam sein. Das bedeutet, dass gesetzliche Formvorschriften - wie bei Verträgen zwischen fremden Dritten - einzuhalten sind (Beispiele: Schriftlichkeit, notarielle Beurkundung, Bestellung eines Ergänzungspflegers).
Die Verträge müssen klar und ernstlich gewollt und dürfen nicht nur zum Schein abgeschlossen sein. Selbstredend darf die inhaltliche Gestaltung nicht gegen die guten Sitten oder gegen Gesetze verstoßen.
b. Durchführung des Vertrags
Der Vertrag muss tatsächlich durchgeführt und vollzogen werden, d.h. es muss feststehen, dass die vereinbarten (Dienst)- Leistung einerseits und Entlohnung andererseits - tatsächlich erbracht werden.
c. Fremdvergleich
Der Vertrag muss inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten: der Vertrag muss so ausgestaltet sein, wie er auch zwischen fremden Personen formuliert worden wäre. Dabei ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Allerdings schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen gleich eine steuerrechtliche Anerkennung aus.

4. Arbeitsverträge zwischen Ehegatten / zwischen Eltern und ihren Kindern

Die steuerrechtliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses setzt ein arbeitsrechtliches Beschäftigungsverhältnis voraus.
Zu beachten ist allerdings, dass zwischen nahen Angehörigen in der Regel eine gewisse Verpflichtung zur familiären Mitarbeit besteht: So ist z.B. das Kind, solange es dem elterlichen Hausstand angehört und von den Eltern erzogen oder unterhalten wird, verpflichtet, in einer nach seinen Kräften und seiner Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Hauswesen und Geschäften Dienste zu leisten (§ 1619 BGB). Zahlungen für derartige „familiäre Dienstleistungen” sind daher weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten; ebenso wenig führen sie beim Zahlungsempfänger zu steuerbaren Einkünften. Der Fremdvergleich wird bei dem tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnis in der Regel durch einen betriebsinternen Vergleich mit fremden Arbeitnehmern vorgenommen.
Bei dem Arbeitsverhältnis müssen besondere Vereinbarungen wie Versorgungsleistungen, Heirats- und Geburtsbeihilfe und Weihnachtsgratifikationen an den im Unternehmen beschäftigten Angehörigen ausgezahlt und als Betriebsausgaben in Ansatz gebracht werden. Der Arbeitslohn muss angemessen sein. Ein unangemessenes hohes Gehalt führt jedoch nicht zur gänzlichen Versagung der steuerlichen Anerkennung. Lediglich der Betrag, der nicht mehr angemessen erscheint, wird nicht anerkannt: Dieser kann daher einerseits nicht als Betriebsausgabe angesetzt werden, andererseits muss der Angehörigen-Arbeitnehmer diesen Betrag nicht versteuern.
Darüber hinaus ist für eine steuerliche Akzeptanz wichtig, dass grundsätzlich Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge abgezogen werden.
Eine Auszahlung des Arbeitslohns muss zu den üblichen Lohnzahlungszeitpunkten (Monat, Woche, Tag) auch tatsächlich vorgenommen werden. Das Gehalt muss den betrieblichen Bereich verlassen und in den alleinigen Einkommens- und Vermögensbereich des Angehörigen- Arbeitnehmer gelangen, so dass dieser frei über sein Gehalt verfügen kann.
Dabei ist es nach dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG - Entscheidung vom 07.11.1995, Az. 2 BvR 802/90) steuerunschädlich, wenn die Überweisung der Gehaltszahlungen auf ein Konto erfolgt, über das der entlohnte Ehegatte keine alleinige Verfügungsberechtigung hat. Es reicht aus, wenn er diese mit seinem Ehegatten zusammen innehat (sog. Oder- Konto).
Die Finanzverwaltung erkennt solche Vereinbarungen steuerrechtlich nicht an, in denen sich Ehegatten, die beide einen Betrieb haben, wechselseitig verpflichten, mit ihrer vollen Arbeitskraft jeweils im Betrieb des anderen tätig zu werden; ein wechselseitiger Teilarbeitsvertrag hingegen wird in der Regel anerkannt, sofern er dem Fremdvergleich standhält. Nach einem Urteil des BFH können die Aufwendungen für die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen gewährten Nebenleistungen (hier: Kfz- Überlassung) nur dann als betrieblich veranlasst gelten, wenn diese Leistungen ausdrücklich vereinbart worden sind. Eine entsprechende Handhabung oder gar eine betriebliche Üblichkeit genügen für die steuerrechtliche Anerkennung hingegen nicht (BFH -Urteil vom 23.09.1998,
Az. XI R 1/ 98).

5. Praxishinweise

Auch wenn die Schriftform eines Vertrages von Gesetzes wegen nicht vorgeschrieben ist, ist es gerade aufgrund der besonderen Nähe der Vertragsparteien unbedingt empfehlenswert, die Schriftform zum Zwecke des besseren Nachweises zu wählen. Im Streitfall ist der Steuerpflichtige nämlich gegenüber dem Finanzamt feststellungs- und beweispflichtig;der Vertrag muss vor oder zu Beginn des Vertragsverhältnisses geschlossen werden, da ein rückwirkender Vertrag nicht anerkannt wird;die vertraglichen Hauptleistungspflichten, also die elementaren Pflichten, sollten inhaltlich festgelegt werden.

6. Exkurs:

Sozialversicherungsrechtliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen
Auch bei Arbeitsverträgen unter nahen Angehörigen besteht die Sozialversicherungspflicht. Dazu wird das Beschäftigungsverhältnis durch die Krankenkassen und von der Bundesagentur für Arbeit geprüft und festgestellt. Dabei gelten dieselben Wirksamkeitsvoraussetzungen wie die oben genannten. Hat die Bundesagentur für Arbeit, die von der Krankenkasse als Einzugsstelle von der Beschäftigungsaufnahme informiert wird, Einwendungen und Bedenken, kann sie - auch rückwirkend - die Einstufung als Beschäftigungsverhältnis aberkennen und dann die von dem Unternehmen abgeführten Beiträge für die Arbeitslosigkeitsversicherung bis zur Verjährungsgrenze von vier Jahren zurückzahlen. Dies führt unter Umständen dann dazu, dass ein Familienangehöriger nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses keinen Anspruch auf Arbeitslosengeld oder Arbeitslosengeld II hat. Eine Absprache mit der Krankenkasse und der Bundesagentur für Arbeit sollte daher im Vorfeld regelmäßig erfolgen.

7. Fazit

Im Rahmen des geltenden Rechts sind Verträge unter nahen Angehörigen eine attraktive Gestaltungsmöglichkeit, wirtschaftliche Dispositionsfreiheiten steueroptimierend zu nutzen.
Ein "Patentrezept” der richtigen Vertragsgestaltung für eine steuerliche Anerkennung ist jedoch aufgrund der vielfältigen und individuellen Sachverhaltsvarianten unter Berücksichtigung der Gesamtverhältnisse nicht möglich; dies zeigt auch die mannigfaltige Rechtsprechung auf diesem Gebiet.
Da die Finanzverwaltung in der Regel jeden Vertrag unter nahen Angehörigen sehr genau prüft, sollten alle Vereinbarungen klar, ernstlich gewollt und schriftlich fixiert sein, tatsächlich durchgeführt werden und dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen.

Stand: Januar 2016